总之,在成本理论研究方面,已从“生产型”成本管理向“市场型”成本管理、从内部成本管理向战略成本管理转变,提出了以市场价值链为管理源头的“作业成本管理”模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式。已有研究的贡献在于将成本管理与控制的范围大大加深与拓宽,从而构筑了“大成本”分析框架。

　　诚然,成本管理理论取得的这些新进展还不是尽善尽美的,仍然需要向前继续发展,不断完善。比如,产品的研发成本、制造成本、营销成本、顾客使用成本和弃置成本的有效控制,无不与“人”的因素息息相关,甚至可以说,成本管理应以“人”为中心,人的因素是决定企业成本高低的关键。因此,从各方面充分挖掘人的潜力和调动人的积极性,是保证成本目标实现的重要前提,忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的,也难以适应需求多变的市场环境。因此,现代成本管理新进展昭示着:大成本分析框架必将与以人为本的理念进行有机耦合!但是,这不能否认成本管理理论新进展所具有的里程碑意义,也必将对成本管理实务与企业绩效评价等诸多方面产生深远的影响。

　　3 成本管理理论新进展对企业绩效评价的影响

　　既然成本管理是企业绩效评价的关键内容,而社会经济环境的快速变化导致成本管理出现许多新动向,必然要求绩效评价体系做出相应的调整,方能实现绩效评价的目标。现将成本管理理论的新进展对绩效评价的影响分析如下:

　　(1)企业绩效评价模式:由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡

　　从前面的分析可以看出,企业成本控制的内容由“制造成本”扩展到“研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾”,其出发点由“生产者利益”向“生产者利益、顾客利益和社会利益兼顾”转变。成本管理的这一趋势反映了单边治理思想向共同治理思想变迁。事实上,20世纪80年代末90年代初,随着世界经济一体化的加快和市场竞争的加剧,对企业绩效的评价不仅企业的“特型财务资本”供给者(股东和债权人)关注,而且企业的“特型人力资本”供给者(经营者和一般雇员)、“特型市场资本”供给者(顾客和供应商)以及“特型社会资本”供给者(社会公众和政府)都关心企业的绩效评价。事实上,我们可以通过建立如下利益相关者的利益均衡模型,为相关利益者分享企业剩余收益提供理论支撑。

　　假定存在两类利益相关者;一是企业的核心利益者,一是相关利益者,核心利益者需要在市场搜寻相关利益者以获得企业发展,个体需要在给定的市场条件下搜寻企业,两者结合就成为相关利益者并存在“匹配”(Match)问题;搜寻中存在摩擦(Frictions),如果个体不能实现与企业结合,就存在“资源闲置”,如果企业不能搜寻到相关利益者,就存在“资源空缺”。市场上同时存在“资源闲置率”u和“资源空缺率”,/u=θ称为市场紧度(Market tightness),而q=u/=1/θ看成与个体的“企业信息到达率”α[,w]反向相关的指标,α[,e]表示核心利益者接触个体的比率。在Bellman框架下,可以求解来决定市场均衡时个体的资源收益为:

　　w*=b+ε(q*)(y-b)其中,w*是个体的均衡资源收益,b是个体资源的保守收益,y是企业的产出, 是α[,e](q*)的弹性。一般来说,α[,e](q*)>0,所以,ε的大小取决于q,而后者又与市场紧度θ成反比。此模型为相关利益者获得企业剩余收益权奠定了理论基础。

　　既然企业是一个利益相关者的合约,理论界为各类利益相关者分享企业剩余提供了理论支撑,实务界也逐渐达成共识,那么,绩效评价就必须对此予以关注。因此,我们认为基于利益相关者共同治理的绩效评价模式比基于股东至上单边治理的绩效评价模式具有更强大的生命力,贯穿人本理念的利益相关者共同治理型企业绩效评价模式是未来绩效评价模式的发展方向。

　　(2)企业绩效评价指标:由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合发展

　　成本内涵和外延的扩展、成本管理与企业战略的有机结合、成本管理由“生产导向型”向“市场导向型”转变以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变,这些变化是人力资本地位凸现等社会经济环境的巨变使无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素的体现。单靠财务指标是无法完成“成本管理”这一绩效评价的关键内容的。